Marc BOURGEOIS Professeur, Tax Institute ULg

Aymeric NOLLET Chercheur-Doctorant, Tax Institute ULg

Carte blanche publiée dans le journal La Libre Belgique du 30 juin 2012

Par une loi-programme du 29 mars 2012, notre législateur est venu réécrire intégralement la mesure « générale anti-abus » qu’il avait adoptée voici bientôt vingt ans en matière d’impôts sur les revenus, de droits d’enregistrement et de droits de succession, et qui, en raison de la manière dont elle avait été libellée puis interprétée, était devenue quasiment ineffective.

Dans l’exposé des motifs de la nouvelle mesure, il a été clairement affirmé que celle-ci aurait vocation à s’appliquer non seulement dans la sphère des activités économiques, mais également dans le domaine de la gestion d’un patrimoine privé ou familial, ce qui devrait lui donner une vraie utilité en matière de droits d’enregistrement et de succession. En réaction à cette annonce, deux types de déclarations radicales ont fleuri dans la presse plus ou moins spécialisée, les unes tendant à faire croire que toute démarche de planification patrimoniale pourrait désormais être remise en cause par le fisc (même des procédés expressément validés par le législateur), les autres invitant à parier – avec une assurance inconditionnelle – sur la future annulation de la mesure par notre Cour constitutionnelle (sans avoir égard à la jurisprudence qu’elle a développée lors du contrôle de l’ancienne mesure). Entre ces deux points de vue quelque peu extrêmes, il convient à notre sens d’observer davantage de nuances pour mesurer l’incidence de l’ouverture d’une telle mesure anti-abus à la « sphère privée ».

La nouvelle mesure sera probablement contestée devant la Cour constitutionnelle sur la base d’arguments sérieux : trop de marge de manœuvre donnée à l’administration (en contrariété avec le principe selon lequel c’est la loi qui définit ce qui est taxable et comment ça l’est) ; empiètement sur les compétences transférées aux régions en matière de droits de donation et de succession. Mais à ce stade, au regard de la jurisprudence antérieure de la Cour constitutionnelle, il nous paraît tout aussi imprudent de prétendre que celle-ci annulera à coup sûr la mesure que de soutenir au contraire, avec un aplomb équivalent, qu’elle la validera nécessairement. Cette absence de certitudes doit alors nous amener aujourd’hui à examiner les termes mêmes de la nouvelle mesure (1) pour ensuite confronter à cette disposition quelques-unes des formules plus ou moins usuelles de planification patrimoniale ou successorale (2).

1) Les termes de la nouvelle mesure :

En synthèse, la « mécanique » de la nouvelle mesure peut être décomposée en trois temps :

• pour qu’il soit question d’un « abus fiscal », il est d’abord nécessaire que le fisc prouve que, par l’accomplissement d’un acte juridique ou d’un ensemble d’actes réalisant une même opération, un contribuable a cherché (essentiellement) soit à échapper à l’application d’une disposition fiscale défavorable, soit à bénéficier de l’application d’une disposition fiscale avantageuse, et ce, en contrariété par rapport aux objectifs législatifs qui sous-tendent la disposition fiscale en cause (respectivement contournée ou détournée) ;

• si le fisc parvient à établir ces éléments constitutifs de l’abus, il est encore possible pour le contribuable d’échapper au « reproche d’abus » en prouvant que le « véhicule juridique » qu’il a emprunté – l’acte ou l’ensemble d’actes qu’il a accompli, tel que mis en cause – se justifie (aussi) par d’autres motifs que la volonté d’éviter ou d’atténuer une charge fiscale ;

• si le contribuable ne parvient pas à rapporter cette contre-preuve, il est alors permis au fisc de ne pas tenir compte du ou des acte(s) juridique(s) en cause pour y substituer un « complexe de faits »  – aucun acte ou un ou plusieurs autre(s) acte(s) – permettant de rétablir l’imposition en conformité avec les objectifs législatifs contrariés, comme si l’abus n’avait pas eu lieu.

Cette présentation simplifiée appelle toutefois encore quelques explications complémentaires afin de prévenir certaines interprétations – à notre sens erronées – dont la nouvelle disposition en cause risque de faire l’objet (que ce soit de la part du fisc ou de la part du contribuable) :

♦ Sur les éléments à établir par le fisc (pour pouvoir présumer l’existence d’un abus) :
Quoique laisse entendre le texte, il ne devrait pas y avoir de différence à faire entre les deux variantes de l’abus du point de vue de leur composante « subjective » ou « intentionnelle ». Que le contribuable ait voulu « éviter une charge fiscale » ou « obtenir un avantage fiscal » (or, souvent, l’un implique l’autre), il appartiendra au fisc de prouver d’abord que le montage était notamment (ou essentiellement) destiné à faire économiser de l’impôt, pour pouvoir constater ensuite, si le contribuable ne parvient pas à prouver l’existence d’un seul autre motif que fiscal à la base du montage, que les motivations de celui-ci étaient exclusivement fiscales.

La caractérisation d’un montage comme relevant de l’une ou de l’autre des deux formes d’abus déclinées devrait par contre s’avérer plus pertinente lorsqu’il s’agira d’établir la contrariété par rapport à des objectifs législatifs (élément « objectif » de l’abus) : en effet, si de tels objectifs ne sont pas toujours clairement identifiables pour les dispositions qui établissent un impôt ou les éléments de son calcul, ils sont en revanche plus aisément discernables pour les dispositions qui viennent prévoir des abattements ou des allègements exceptionnels ou dérogatoires dans le cadre de cet impôt.